作者： 馬秀如．政治大學會 計系 教授 侯宜廷．政治大學會計研究所碩士班學生
王氏家族並未殺人劫財，但舞弊嚴重到檢察官怒斥的地步，其批判、嚴厲之程度，為司法史罕見。本文從力霸案中，各涉案人的背景談起，與其中飽私囊的犯罪手法；而此案中的會計師，理應身負守門人的角色，在面對力霸高層舞弊的事實時，是如何未加善盡應有的注意而導致審計失敗。
力霸集團經營多角化，業務橫跨金融、製造、服務、不動產、電信、有線電視與網路等，種類甚多，再加上政商關係雄厚，影響力十分可觀。該集團之成員有上市（櫃）公司，也有非公開發行公司。前者如嘉食化、中國力霸、中華商銀、友聯產險等，後者則如亞太固網、立偉國際等小公司，小公司的家數甚多。二者須對外公開其資訊，與受管制的程度，相去甚遠。前者藉資本市場向不特定大眾籌措資金，理應透明公開；相反地，後者資訊得不公開，故其規模理應不大、股東人數理應不多，也理應不從大眾取得資金。惟前者，如力霸，資訊雖形式上公開，但未真正透明；而後者，如亞太固網，卻規模龐大，資本高達 656 億元，吸收大眾資金之數甚為可觀。力霸集團舞弊及失敗應運而生，並不令人意外。
立法機關的立法方式，可大體分為軟、硬二種，法律也隨之出現軟、硬二類。在硬性法律（ hard law ），立法者以法律來指明那些行為應做、那些不能做；相對地，在軟性法律（ soft law ），法律則不針對各個行為逐條作出規範，而僅概括規範「凡講得出口的事，就可以做；凡不敢講、不好意思說出口的行為，就不要做」，這個「敢做須講；若不敢講，則不得做」的原則，在描述大丈夫敢作敢當的氣魄，一旦換成會計用語，即是「充分揭露（ full disclosure ）」。
財務報表是達成充分揭露方法之重要工具。一家企業公開其財務資訊，表明自己已做行為的經濟後果，其性質，是在遵行軟性法律。財務報表若不實，不論是虛偽或隱匿，都有違大丈夫行徑。使敢作敢當原則更能發揮其功能的制度，即是由會計師來查核管理階層是否遵循充分揭露原則來編製財務報表。本文就藉力霸集團的行為來探討如不敢講即不得做的原則如何在本案中應用。
民國四十八年，中國力霸鋼架股份有限公司成立，約十年後（民國五十九年），營業範圍擴大，不再以鋼架為限，同時也更名，刪除名字中的「鋼架」二字，成為中國力霸股份有限公司（以下簡稱力霸），民國六十二年，股票上市。另一方面，嘉新麵粉股份有限公司於民國五十六年成立，後增加飼料及油脂，再納入化學纖維，更名為嘉新食品化纖股份有限公司（以下簡稱嘉食化），股票於民國六十三年上市。
這兩家公司 近年來負債比例偏高，到 九十五 年 九 月底，均已超過 85 ％ 。這兩家公司雙雙於九十五年度結束前 二 日（ 十二月 二十九 日 ）悄悄聲請重整，另一個集團成員中華商銀馬上遭擠兌，金融監督管理委員會（以下簡稱金管會）主委及銀行局局長隨即辭職，震撼社會。今（ 九十六 ）年初（ 一月八日 ），檢調單位不待他人通知，自行剪報偵辦，兩個月後（ 三月八日 ）偵結，起訴一百零七人，其中有 二 位是會計師。
檢察官對一百零七位被告的態度不同，有者求刑，有者無；求刑者，所求之刑有者不但要關，還要付罰金，有者只關，不須付罰金；至於關的期間，有者未建議，有者明示；作出建議者，長短又不同。檢察官認為：王氏家族成員及在集團內擔任要職的親信，應受明確處罰；至於基層員工，則向法官求情，建議緩刑；至於簽證會計師（ 單思達與郝麗麗 ），檢察官認為他們應被課處刑責，惟未明確建議處罰之輕重。
另一方面，金管會於 一 月中旬因該二會計師對力霸與嘉食化二家公司九十四年度及九十五年上半年度財務報告之查核簽證有重大疏失，發生審計失敗，而 依證券交易法第 三十七 條第三項從重懲戒， 撤銷其查核財務報告的資格，禁止他（她）們再查核任何公開發行公司。 再一週（ 一 月 二十二 日 ），檢調約談二位會計師，單會計師立即遭羈押，創會計師被收押的首例；郝會計師則以 500 萬元交保。單會計師在看守所中過年，年後以 600 萬元交保。到 三 月中， 二位會計師所屬的 廣信益群事務所向中華民國會計師公會全國聯合會（以下簡稱全聯會）求助，全聯會乃召開會計師責任鑑定委員會。
本案透露的問題甚多，涵蓋之層面甚廣，本刊第 258 期即有陳伯松秘書長 「 看力霸弊案中，財務報表如何唬弄 」 一文，第 259 期亦有 李美雀 老師的 「 基層財會人員面臨不實財報之處境與對策－力霸案的延伸 」 及 李重慶 先生的 「 從力霸事件檢視商業會計法 」 ，分別討論財務報表如何受舞弊之影響、企業內部會計人員應扮演的角色，以及商業會計法的定位，本文及次文則討論外部會計師，且著重審計失敗。所謂審計失敗，簡言之為財務報表有重大不實，會計師仍表示無保留意見。一旦有審計失敗，閱表者即使拿到查核報告，也根本無用，該查核報告完全不能保證 （ assure ） 財務報表之品質，比沒有這份查核報告還糟。類似個案如蔓延，恐損及會計師行業存在的價值。
本案中，會計師的審計失敗伴隨受查者的舞弊同時發生，其有關層面甚多。本文先簡述與力霸案有關之關鍵人物、舞弊手法，再分析本案中的報表揭露與評價，以及會計師的風險和因應之道，期未來能儘量避免審計失敗再度發生。本文所探討之揭露，以關係人交易為例，評價則以長期投資及應收款項為例。
舞弊之手法
所謂舞弊（ fraud ），係指受查者的內部人故意使用詐術來騙人之行為。所謂詐術，就是騙人的方法；行為人使用詐術，表示其有騙人的意圖；至於騙人的目的，則在獲取不當或非法的利益。該行為人必為企業的內部人，而其職位，可高可低，包括管理階層、治理單位或基層員工；其人數不拘，可以是一人獨自犯案，或與他人合謀；至於與之合謀的他人，則可以是受查者的員工，或是外部人。舞弊的結果，常造成報表不實。至舞弊的型態，大可分為財務報導舞弊與挪用資產二類。
舞弊可發生在整個會計過程中的任何一個時點，不論是資料之取得與處理：辨認、衡量、記錄、分類、表達或揭露；不論工作是進行會計估計、選用會計原則，或者決定附註究要表達那些事項、使用那些文字，無一不可舞弊。以下說明力霸所採用的舞弊手法，其中包括關係人交易、長期投資等帳項之衡量。
王氏家族成 員一方面想挪用公司資源供自己使用，另一方面，又怕挪用資產一事被揭發，即編製不實報表加以隱匿， 財務報導不實。進行舞弊，可藉外部工具之助，亦可獨立進行。小公司即工具（ vehicle ）。在有小公司相助時，財務報導不實，可能為進行假進貨；在獨立進行時，即與避免計提逾放損失、投資損失等非現金費用有關。
公司讓自己的資源被負責人挪用的手段，包括進行營運、投資及融資活動。當其投資時，被投資的對象，可為公開發行公司、金融業及亞太固網，或者為小公司。力霸集團用前者來取得公眾之資源，用後者把公眾資源據為已有。他先設立不公開發行的小公司，再命小公司與公開發行公司進行虛偽交易，取得交易的憑證，再憑這些憑證向集團外的金融機構融資，詐欺這些金融機構；至於集團內的金融業成員，如中華銀、力華票券、友聯產險，則先扮演吸金的工具，在取得現金流入後，再超貸予關係人。至於非金融業的集團成員，當其為公開發行公司時，如力霸、嘉食化，則進行對自己不利益的自殘交易，把好處輸送給小公司，然後又不實高估其資產之價值，隱匿資產已被掏空的事實。在力霸集團，成員只要是公開發行公司，就難免不被一層層抽榨。
王氏家族利用自己人層層剝削中華銀行的情形如下。該銀行先把發行雙卡的業務委「外」行銷，由銀行支付高額的手續費。對中華銀行而言，發卡手續費高，尚屬小事，較嚴重的，是濫發卡所造成的債權浮濫。債權一旦浮濫，中華銀行則一方面委「外」催收，一方面再把催收不回來的不良債權售予「外界」資產管理公司。在中華銀行，這些接受委託的「外人」，包括買入不良債權的資產管理公司，實質上都是自己人。
公開發行公司的股東人數本多，股東所選出的董事本不應個個聽話，因此一個家族若要取得掌控董事會的權力，本須付出相當代價。但王氏家族財力不足，故其藉交叉持股而降低取得控制權之成本。 王氏家族控制龐大力霸集團的方法，原則上，是設立多家未公開發行的投資公司，再以投資公司投資公開發行公司，以少數持股取得其董監席次，再擔任經理人，取得其經營權，然後再由未公開發行的投資公司與公開發行公司層層投資亞太固網及多家小公司。另一方面，亞太固網等子、孫公司又回過頭來，投資公開發行的母公司。集團公司間的投資頻繁，交叉持股複雜，王氏家族對集團的控制也隨之得以穩固 。
力霸集團既詐欺集團外金融機構，也詐欺集團內的金融機構成員。欺騙前者的方式，是先與自己人或肯配合的外人串通，虛偽銷貨、進貨，或買賣不動產，再憑發票向這些外人銀行借錢或申請信用狀。嘉食化與合興串通，賣「玉米」給合興，然後再憑發票向銀行借錢，即為一例。另一方面，詐欺金融業公開發行成員的方式，是將其資產輸送給舞弊的核心公司：力霸、嘉食化。例如，力霸（嘉食化）宣稱把力霸山河或土地賣給友聯，友聯則先快速預付價款，將自己的資金移至有需求之力霸（嘉食化）。惟力霸從友聯取得預付款，只是安排舞弊的第一回合，第二回合則是友聯退貨。不過，友聯此時從力霸所取回者，僅為其開立的票據一紙而已，並非現金；而且，票據到期，還展期。至於舞弊所使用的工具，如力霸山河，是有產權糾紛，乏人問津的房屋，舞弊成本甚低。
這種藉預付款項之名而挪移資金之方式，不是僅發生在力霸與友聯之間，有時也發生在力霸與小公司之間，或在力霸、友聯與小公司之間，小公司當仲介。 其中一筆舞弊之方式，有小公司介入，被安排成分三個階段。在第一階段，力霸先把不動產「賣」給小公司，惟小公司只支付一小部分的預付款，不過，不動產也未過戶到其名下，小公司連名義上的產權都未取得。在第二階段，把該「資產」賣給友聯，讓友聯進行「買入不動產」的交易，也讓這筆交易看似有抵押品之授信。第三階段則在友聯已授信之後才發生。膽小的友聯怕被金融檢查查出上述授信，又將上述交易解約。
力霸及嘉食化設立小公司，是在進行投資活動；要投資，須取得董事會的核准，惟董事會並未實際召開，議事錄是製作出來的，其內容是董事會通過投資小公司之提案。設立小公司，還須動用資金、辦理登記。該等資金係取自集團內之其他公司，資金先被匯到力霸之帳戶，再匯入欲設立企業之帳戶。在力霸案，這些帳戶大多設於中華銀行營業部。這些關係企業的地址，在辦登記時，集中在力霸公司所在之大樓內，或與該棟大樓比鄰。待設立登記、驗資無誤後，投資款旋即轉出。因此同一筆資金得循環使用，用來設立多家公司。
小公司「成立」後，因未實際營業，故不須僱用業務、倉管、行銷或採購人員，只僱用會計及財務人員，惟他 ( 她 ） 們亦非專任，而由力霸或嘉食化員工兼任。 力霸及嘉食化須固定按月與小公司進行「買賣」交易，以美化其財務報表，故有安排資金及發票之流程、製作虛偽交易資料的需求。該等虛偽 交易所檢附 的 單據，與正常採購交易不同，然力霸之管理階層雖明知，但仍閉著眼睛、硬著頭皮配合蓋章簽核。此外， 還虛情假意地要委託會計師簽證。
接下來，小公司即持經會計師簽證之財務報表，向多家金融機構申請授信額度，而力霸與嘉食化則為該等小公司之債務擔保。這些小公司無力償還之借款，使力霸與嘉食化被銀行追討。
力霸集團的成員向外人銀行借款，並無特權，須提供擔保品，如土地。不過，即使土地已抵押給外人銀行，力霸集團還是有辦法進行「再生」，藉之再度取得資金，釋其手段如下。
嘉食化在向華南銀行借款時，早把土地 A 當作抵押品，惟其仍所保有所有權。第一步，把土地 A 之所有權賣給小公司，過水「清洗」；第二步，小公司將該土地所有權賣給友聯；第三步，友聯再把土地 A 之所有權賣回給嘉食化。如此週轉一圈，土地 A 的所有權又回到嘉食化手中，嘉食化又可用作申請貸款之抵押品。類似舞弊手法也發生在小公司身上。小公司德台用其資產 B 當作抵押品，向安泰銀行貸得資金，其後也用資產 B 榨取向中華銀行的資金。
抵押之法律設計，本在保障債權人之債權，故原不能再藉抵押品而取得資金，惟力霸集團竟可透過層層安排，向自己人的銀行再度擠出錢來，其令人驚異之程度，絕不亞於日本電視節目「超級變變變」，只是視聽大眾的心情截然不同。
力霸集團內的公開公司經常自殘，把好處輸送給小公司，其手法不外是向關係人高價買入資產、為關係人保證，有時還可同時再詐騙外人金融機構。例如，力霸以高價向小公司買入亞太固網股票，宣稱可作為自己向外借款之質押品。至於亞太固網，雖組織結構非屬公開發行公司，但其扮演的角色，亦屬把自己的好處輸送給別人之人，舞弊之方向亦屬自殘；至其手法，則有：自己向力霸集團或王又曾等人承租不必要之辦公大樓與倉庫、向東禾媒體購買纜線數據機寬頻上網業務、既投資鼎森與宏森等小公司，也向其買黃豆，以及 向小公司購買其發行之公司債。亞太 固網 承租辦公大樓與倉庫，不是按期支付租金，而是大手筆地支付一次性押金。租金小額，押金大額，小額租金實在不夠看。
亞太 固網 買入小公司發行之公司債。公司債到期，小公司無力償還，亞太 固網 則同意小公司展期。亞太 固網的 這種決策，並未經董事會之事前討論，係由王又曾作成，王又曾指示相關人員用簡單簽呈請求裁決，僅事後於董事會報告。事前不討論的作法已不符規定，事後報告遭受質疑時，王又曾則不加理會。
還有，當力霸、嘉食化已無資產可當抵押品，不能再從自己的中華銀行搬錢時，則讓別人來搬，而自己則在別人搬錢之際分一杯羹；其手法，是讓中華銀行以附條件的方式放款予陷入困境的公司。至於條件，則是借款人須購力霸及嘉食化發行之公司債。王又曾還把條件談成的責任，交付給中華銀行太原路分行的經理。該經理之父曾任職檢察機關，為著名首長。
力霸本應報導上述舞弊，但予隱匿，致財務報導不實。進行財務報導不實之舞弊，可藉外部工具之助，亦可獨立進行。小公司即該工具（ vehicle ）。財務報導不實，在有小公司相助時，可能為假進銷，在獨立進行時，則與非現金費用有關，容後再述。
關係人交易之揭露
會計上的充分揭露原則，在貫徹軟性立法，表達管理階層敢作敢當之氣派。其典型釋例，就是關係人交易之揭露。會計準則從不禁止公司與其關係人進行交易，也不去規定：凡與關係人交易時，須有必要、條件須公平、價格須合理，也不去禁止凡無必要、條件不公平、價格不合理之關係人交易，就不得進行，只藉第六號公報「關係人交易之揭露」而簡單規範：凡企業與其關係人進行交易，就須揭露。至於交易有無必要、條件與價格是否公平，由閱表人自己去判斷。
該公報在決定誰是須納入揭露範圍的關係人時，係採實質關係人的觀念：凡負責人自己、找來的人頭、負責人所成立真實存在之小公司、並不真實營運的人頭公司，都可包括在內。一個人、一家公司是否為實質關係人之判斷，得由交易之價格、必要性，以及其他交易條件來倒推。
關係人交易之揭露須充分，若有遺漏，如為故意，是舞弊；如為過失，則屬錯誤。不論舞弊或錯誤，只要夠重大，我國審計準則公報第六號「關係人交易之查核」第 十一 條規定，會計師不得出具無保留意見。
力霸集團內的小公司，至少有 六十八 家。前已述及，該等公司之地址、員工與業務，均顯示其非獨立運作之公司，而為王氏家族所掌控，單、郝二會計師及查帳小組其他成員均知悉甚詳，而且單會計師自己甚至還簽證多家小公司。於是，當力霸報表附註遺漏某一關係人及其交易，而會計師未要求力霸更正時，已屬不當；若會計師還刪除原已納入附註之關係人，則更為不該，恐難逃明知故意舞弊之合謀。在力霸案，檢察官即發現會計師的行為屬後者。其查核助理人員原在工作底稿中載明合興公司為關係人，並告知單會計師，但單會計師竟應王氏家族成員之要求，而在事後要求抽換工作底稿，不把合興列為關係人，並更改關係人交易彙總表。
特定資產帳項之評價
王氏家族集團交叉持股複雜，已如前述。有一段很長的時間，力霸可以悠遊自在地進行舞弊，無法可管，直到大丈夫敢作敢當原則，以財務會計準則第 三十四 號公報 「 金融商品之會計處理準則 」 、第 三十五 號「資產減損之會計處理準則」等的發布，打醒其注意義務為止。
力霸對亞太固網及多家小公司之股票投資，為其金融資產。從去（ 九十五 ）年起，金融資產之評價，須依第 三十四 號公報採公平價值來衡量。當被投資標的未公開發行時，其公平價值係按帳面價值衡量，而不再是過去一向採用的歷史成本。 有些小公司並未營業，虧損甚大，亞太固網亦然。
力霸投資亞太固網，其歷史成本接近每股 10 元（ 9.97 元），總計 25 億元。在過去，採 25 億元評價，不認列帳面價值之減損損失，但事實上，亞太固網自 九十一 年起，即遭王又曾等人以購買公司債、短期借出款、其他預付款、買入東森 Cable Modem 業務等方式，掏空約 200 億元，至 九十四 年底已無力清償利息。當時（ 九十四 年底），亞太固網之每股淨值，依其自結數，有 9.175 元，與力霸帳列成本的差異每股近 1 元（ 9.97 元與 9.175 元），總數則差 2.3 億元。力霸本應至少提列減損 2.3 億元，但未認列。到 九十五 年第二季止，自結數再降為 9.045 元；在進行專案查核後，查核報告顯現實情，每股淨值僅餘 5 元。
力霸應在 九十五 年半年報認列投資減損，但兩位會計師卻未要求，會計師的缺失甚為明顯，因為：
1. 亞太固網亦由其查核，但竟敢使用亞太固網之自結數，而不是自己查出來的帳面淨值；
2. 所使用之自結數，其時點為半年前之餘額。當時之每股淨值更低；
3. 採用非常寬鬆的重大性標準。本期淨損 4.72 億元，在此情況下， 2.3 億元的損失本已嚴重低估，還認為這個嚴重低估的損失雖占本期淨損一半，還不算重大，未要求力霸調整。
力霸對小公司投資之減損之規模，達 5 、 6 億元。一旦認列，淨值總額將自 38 億元減成 33 億元，而每股淨值則從超過 5 元（ 5.12 元）降為不到 5 元（約 4.42 元）。證交所營業細則第 四十九 條第一項第一款規定，遇此情況，須改變該股票之交易方式，藉以提醒投資人。
單會計師一發現此事，馬上經力霸內部人士逐層向王又曾報告，王又曾即命力霸把部分小公司（小公司 B ）賣給其他小公司（小公司 A ），還有部分（小公司 C ）則尚無法安排。力霸欲出售小公司 B 持股，並設法遮掩，王又曾命小公司（小公司 A ）來執行買入任務，還是不脫關係人交易。至於價格，王又曾則操弄其訂高，使力霸不但可避免認列損失，還可製造帳面盈餘。力霸處分小公司投資之決策，須由董事會決議。力霸即指示相關人員製作董事會議事錄，由董事在簽到簿簽名，偽稱董事會同意，與當初投資時類似。
小公司 A 僅須支付 二 成價款，力霸即將小公司 B 的股票過戶其名下。惟小公司 A 實無能力支付餘款，因此力霸對小公司 A 應收款之收回可能性不高，本應計提足額之備抵呆帳，惟實際提列數還不到 2 ％ ，呆帳損失顯未允當表達。
王又曾的如意算盤，漏洞甚多。力霸 九十五 年半年報與長期投資有關之附註，即揭露與其餿主意直接有關的資訊：在 九十四 年上半年截止時，力霸採權益法評價之長期股權投資，計 11.82 億元，投資淨損失計 3.33 億元。當期，處分以成本衡量之金融資產，計 四 家公司，收到現金 0.81 億元，處分的結果是發生淨損 0.27 億元，其中 三 家賠， 一 家賺，如 表二 。能賺的這一家，是 新加坡達利投資 ，其交易對手不是外人，是關係人東力投資等。相對地，到 九十五 年上半年，採權益法評價之長期股權投資大增，計 88.26 億元，而投資淨損失仍保持 九十四 年上半年的水準，為 3.20 億元；不過，當期處分二十九家長期股權投資之結果，卻反虧為盈，認列的處分利益超過 1 億元，其細節如 表三 。表三還顯示，力霸雖賣出 17.86 億元之投資，但尚未入袋者高達 14.52 億元（ 81 ％）。此外，該表三不肯明示按 權益法入帳的二十二家公司，除玉章企業外，還有那二十一家公司，也 不肯明示採 權益法入帳的七家公司，除立瑋國際外，還有那六家。至於買方公司是誰，倒有較多資訊可循，因而發現立瑋國際同時是買方或投資人，稍微嗅出操弄的訊息。
至於小公司 C 的淨額，計 26.97 億元，力霸將其以一個全新科目「待處分長期投資」的姿態出現，而納入流動資產項下，使力霸之流動比率及速動比率大幅上升，產生償債能力好轉之假象。 26.97 億元數額係自原帳列成本 28.23 億元，減除備抵跌價損失及累計減損 1.26 億元（ 4.5 ％） 後的淨額。附註解釋該科目之出現，是因「董事會決議處分部分原採權益法之長期股權投資，及以成本衡量之金融資產」之故，至該科目之評價原則，為採帳面價值與淨公平價值孰低，因評價而造成之損失或迴轉之利益，則認列為當期損益。
力霸財務報表附註 表示 ， 一個 長期投資，在目前狀況下，即使無法依一般條件及商業慣例立即出售，只要管理階層維持出售之承諾，即使出售交易延遲至一年以上 ，仍可將其性質視為待處分。這種處理方式，與一般公認會計準則之精神相違。力霸財務報表編製者很「謹慎地」以此地無銀三百兩的方式指出：「 待處分長期投資『沒有』問題 」，不啻希讀者除在一團濃霧渾沌中行走外，再套一個布袋，邁進前面已挖好的陷阱。
比較上述資訊，發現力霸 長期投資 ：
1. 當時間點不同時，盈虧不同：在九十四年上半年賣的投資，賠多，賺少；相對地，一年後，九十五年賣的，只賺不賠；
2. 買受人不同，盈虧不同：凡力霸能賺錢的交易，交易對手（買受人）都是自己人；
3. 聲稱已找到買家，已賣出者，卻大部分尚未收現，由表三可知，已收現者，僅 3.34 億元（ 17.86 億元 － 14.52 億元），未收現者，計 14.52 億元，超過八成；
4. 有者想賣，已找到買家，但尚未找到買家者更多；已找到買家「脫手」之投資，按成本計，為 16.66 億元（售價 17.86 億元－ 1.20 億元處分利益）；尚未找到買家之投資更多，達 26.96 億元；
5. 尚未找到買家的投資，改列流動資產，名為「待處分長期投資」，視其變現性毫無問題。
這些資訊指出，上述交易中，除出售東森媒體的那一筆外，其餘為真實（ bona fide ）交易之可能性頗低。力霸管理階層一場忙碌，其目的只是把在規避開第三十四號公報金融資產的評價問題而已，他們將「金融資產」長期投資轉化自以為無評價問題的「應收款項」，並自己訂一個會計規則，好把「 待處分長期投資 」也納入流動資產。但是，投下這場忙碌的成本之後，資產之本性並未改變，價值並未提昇，只有外貌稍作改變。現在所面臨有評價問題的資產，是應收款項及 待處分長期投資 ，問題根本未消失。
力霸讓小公司 A 買入其對小公司 B 的持股，可是小公司 A 缺乏現金，致力霸對公司 A 之應收款項無法收回之可能性極高。因此，以前是應提列投資之減損，現改為應提列呆帳損失。雖然損失的名稱改變，但金額仍相同，十足的新瓶裝舊「酒」，而且新瓶的包裝還與舊酒相若；至於瓶中的酒，亦即，原本就存在的資產高估舞弊，絲毫未改。
不過，王又曾又出面要求單會計師降低提列備抵呆帳之比例。二位會計師竟同意僅提列 2 ％的備抵呆帳，而認為 98 ％的帳款可收回。檢察官說，單及郝二人明知備抵呆帳低估，筆者雖未親耳聽到二位會計師承認自己明知，但也相信此情不虛。一個人在看到表二與表三的數據後，若還相信由長期投資轉來應收帳款可以回收達 98 ％的話，枉費其接受的會計教育，其常識與判斷力異於常人的程度，當非一般。
查核證據
會計師有搜集充分及適切之查核證據，作為其出具意見基礎之責任。會計師的查核證據是兩面刃，可證明會計師已盡專業注意，無審計失敗，也可證明會計師未盡專業注意，有審計失敗。
檢察官在起訴書中指出，力霸能紓困之條件，需有債權銀行債權總額二分之一的同意。財報附註九嘗試隱藏該條件之相關資訊，而會計師的查核工作底稿內所附會議紀錄，並無任何債權銀行同意變更還款條件之決議。此外，力霸因出售小公司之投資而產生之應收款項，屬必須查核之事項，但會計師竟然未查，不去搜集證據而未調整價值之減損。還有，單會計師亦查核小公司，檢察官認為，單會計師怎會不知小公司僅在紙上存在，其與力霸之「原物料款」往來，根本是虛偽交易，會計師配合公司之要求，容忍力霸對亞太固網投資價值之減損，出具不實之查核報告，毫無疑義。
在本案中，單會計師不但缺乏獨立性，只知配合公司負責人之要求，而且事前搜集的證據不足，對受查者業務之了解不夠，未興起專業懷疑（ professional skepticism ）之心，事後還會銷毀已搜集到的資料。中央社九十六年一月二十二日的新聞指出「單思達到案前，下條子擬滅證」。檢察官在單思達辦公室搜得一張約 A4 的便條紙，其上要「處理掉」關鍵報表、「抽換掉工作底稿，否則，對力霸不利」。此外，檢察官還發現，二會計師要查帳小組人員整理工作底稿，更改底稿之數字，把查帳過程中產生的非正式底稿、查核意見及註記均抽掉，期與報告相同。查帳人員表示，過去，從未被要求過如此整理底稿。次日，會計師即遭收押。
該篇報導的記者對單會計師所扮演的角色充滿失望，使用的文字為「所幸搜索行動及時，相關證物並未被毀」，強調「所幸」。
結論
本文探討王氏家族之舞弊與審計失敗。審計是否失敗，與受查者是否舞弊關係之密切 。 王氏家族 雖 經營集團企業 ，但卻 以個人之利益為首念，他（她）們一面經營企業 ， 一面進行 舞弊，也設法降低成本；而欲降低的成本，不但包括控制被投資公司的成本，也包括舞弊的成本。 王氏家族 努力的痕跡處處可見，只可惜力道用錯地方，最後不但不見成效，還身敗名裂，落得罵名。
王氏家族之舞弊 手法，包括多方安排，先入主公開發行公司及成立小公司，然後 以 公開發行公司募資，以 小公司作為 挪用資產之工具，同時也詐騙集團外的金融機構，又編製不實財務報表加以欺瞞。公司取得及處分投資之決策，須由董事會決議，惟力霸未召開會議，只製作議事錄，敢做不敢當，以欺瞞的方式故意不揭露其與特定關係人之交易、高估資產之價值、不計提投資跌價、壞帳等損失。王又曾大概沒想到，最後「逼」他須面對不堪舞弊醜行的，竟然是第三十四號財務會計準則公報。對亞太固網之投資損失，力霸假裝視而不見；對小公司之投資損失，力霸則嘗試加以處理；其方式是部分「處分」，部分轉入「待處分長期投資」 。一旦處分 ，王又曾挑中自己的關係人來承接，出售之價格，硬是操弄提高到可賺取帳面利益的地步；力霸僅要求小公司支付 二 成之價款，即交出股權，並過戶至小公司名下，至於收不回來的 八 成價款，則逼會計師同意他們只提 2 ％ 的壞帳。此外，還自創會計原則，把「待處分長期投資」強納入流動資產。
力霸恐 挪用資產之舉現形，乃想出將 長期投資化身為債權 之下策 ，但是，物質不滅，真的假不了，假的真不了，事實如此，雖千方百計，但天網恢恢，很難掙脫。一旦長期投資轉化成為債權，即觸及壞帳的新問題。掙脫投資跌價損失，隨即被壞帳損失罩住，還是無法逃脫。對一家馬上將聲請重整的公司，還產生帳面償債能力大幅好轉之假象，完全不顧會計資訊的尊嚴。至於會計師，則視而不見，根本未發揮守門人的功能。審計失敗不可能不發生。
審計是否失敗的關鍵，常在客戶之承接，欲避免審計失敗，控制之時點即應提前至承接客戶之時。於是本文特別辨認承接力霸之會計師，企圖從中辨認出供人省思的蛛絲馬跡。
王氏家族並未殺人劫財，但舞弊嚴重到檢察官怒斥的地步。起訴書斥責王又曾的文字、斥王氏家族成員及斥三十四位集團重要幹部之文字，其批判、嚴厲之程度，為司法史罕見。
起訴書雖未單獨訓斥會計師，但因會計師忘記自己應保持的獨立，自認以替力霸效力為首務，如力霸之幹部一般，故斥責集團重要幹部的用語可適用於會計師；除此之外，還要斥責其獨立性欠缺，又少專門職業人員的能力。
當會計師遇受查者舞弊時，審計準則第四十三號公報 「 查核財務報表對舞弊之考量 」 已提供會計師憑以依循之準則。對受查者是否有舞弊，不管會計師是否有十足把握，將該公報的規定適用在力霸案，從後見之明來看，會計師們均應戒慎恐懼。 會計師所冒查核風險，得自受查者管理階層之能力與操守、受查者內部組織之特性、財務狀況變化的速度、財務操作之複雜程度，以及管理階層之舞弊成本等而得知，其中包括其董監持股及質押之比率等方面。其在力霸之運用，本文限於篇幅，除下段所述外未及探討。
力霸從民國六十二年股票上市以來 ， 至今已超過三十多年，縱使只算其發生營運虧損之期間，到弊案爆發，也有八年 。這 八年中，力霸經歷之簽證會計師甚多，惟檢察官所起訴者，僅簽證最後四年的二位會計師而已。 更早二年（九十二及九十三年）的 簽證 會計師鼎信即全身而退，未被起訴或懲戒。在鼎信查核的那二年，力霸的營業虧損幅度都達 14 至 15 億元，比之前的九十一年及之後的九十四年，都多出三分之一。這種現象直接引導單會計師轉換事務所 ，也幫 鼎信遠離風險。
單會計師和力霸密切相連，二者不離不棄，如膠似漆，如影隨行。單會計師為簽證力霸，不惜轉換事務所，力霸則「忠誠」追隨這位會計師，讓其承擔所有自己惡行的後果。這種關係，正與會計師應保持的獨立與風險管理背道而馳。若會計師全無風險意識，不問客戶風險之高低，一次次「勇敢」地讓自己的名字與其相連結，就好似一個不怕槍的瞎子，只等著自己及讓自己棲身的天真事務所來兌現風險。 檢察官起訴 單會計師後，法官先讓他在看守所中過年，年後，以 600 萬元交保，比同僚郝會計師還高出 100 萬元 。 希望現在的單、郝兩位會計師已深知不可忘記自己須面對的人，除付錢的王氏家族外，還有 力霸的債權人、投資人、其他的利害關係人（ stakeholders ），以及最重要的，自己。
今（九十六）年三月中，全聯會應廣信益群事務所之請，召開會計師責任鑑定委員會。報載，主席前理事長林賢郎會計師在會中表示，公會將以積極、慎重的態度來處理，釐清責任，希望能藉此次事件建立危機處理機制，替會計師爭取權益 。 另一位前理事長朱寶奎會計師則表示，主管機關應把處罰該二會計師的原因及證據提供給公會，由公會的鑑定委員會來研究處罰是否合理 。 現任台北市公會理事長羅淑蕾的態度更積極，她注意到主管機關的責任與會計師的交保金額，積極為會計師打抱不平。她認為，主管機關年年調會計師的底稿，當時沒問題，一旦出事，就重罰會計師，難道主管機關就不用負責任？！她還並表示會計師的交保金額偏高，查帳的會計師是幾百萬元，而做帳的管理階層「只要數十萬元」。會計師界的前輩們努力地替會計師爭取權益 。
不過，司法體系的看法 ， 與上述會計師明顯不同 。 單會計師的不實簽證甚多，有：力霸、亞太固網、幾十家小公司等。檢察官在起訴書上責備會計師，指出會計師明知成立小公司之目的，係在幫助王又曾等掏空亞太固網等公司資產，小公司多僅為紙上公司，既無資產，又無營運，縱使有營業之跡象，亦僅為其與力霸集團間相互製造業績的之假象而已。在這種情況下，會計師還做出不實簽證，檢察官的責備甚重。
蔣勳寫了一首「門」的詩，曰：「開或者關，都可以；有時候是阻擋，有時候是歡迎；進或者出，都可以。它真正的意思，只是通過」。會計師的身分，是守門員，不是專門只會開門的人，不應如百貨公司的電梯小姐一般，等電梯門一開，看見顧客，就哈腰一律表示歡迎他進門來，而從不阻擋。
連詩人蔣勳都指出，門也有「關」與「阻擋」的時候。 憲法第十五條規定 ，人民之工作權應予保障，因此原則上不可以禁止任何一個人以查帳為業，是憲法 第二十三條的規定 才容許禁止一般人民也去執行會計師業務，與會計師競業。該條憲法規定 ：為 維持社會秩序與增進公共利益所必要，才得以法律加以限制。會計師法就是在這種前提下制訂出來的。因此，會計師如不以增進公共利益為念，只想到保障自己的權益，即違背憲法 的精神 。會計師 若置這個行業的專業責任於不顧，將引發司法人員的反制，使 自己暴露於無力承受之高風險之中 ，就像力霸案中的會計師一般，令旁觀者看著被關在門外的 會計師 而掩面嘆息不已。
附註：
1. 力霸集團成員中，更名者不少，例如，東森電視原名為友聯全線，陸續更名為力霸友聯、東森華榮，最後才改稱東森電視；又如東森國際，原名遠東倉儲。
2. 22.39 億＝ 24.96 （亞太固網 ）－ 2.57 （力霸）；亞太固網： 656.8 0 × 3.8 ％＝ 24.96 億；力霸： 39.5 8 × 6.5 ％＝ 2.57 億
資料來源：第 261 期（ 96 年 8 月號）會計研究月刊 |