作者：鄭惠之，會計研究月刊主編

當下經營環境競爭激烈，獲利機會愈來愈微小， 不景氣下的競爭力來自於 擁有別人所沒有的利潤優勢， ABC 可以協助整合上至「願景與策略」，中至「流程與指標」，下至「管理資訊與行動方案」，來協助企業取得此三大優勢的管理工具，透過 ABC 來落實策略、改善流程，獲利的提昇將是可以期待的。

新竹的一家 A 電子公司生產了一項新產品，經營階層依循以往的訂價模式，以傳統成本制度估算出的產品成本加上預期毛利，決定了一個有利潤、客戶也欣然接受的價格。大批的訂單湧入，工廠也開始生產出貨，一切都看似完美， A 公司也準備享受甜美的果實。然而，事實真是如此嗎？

真實的情況是，這項產品並未如預期地為該公司帶來豐厚的利潤。由於訂價時使用不符事實的成本資訊，導致報價錯誤，結果不但沒賺還倒賠。也就是公司每成交一筆訂單，就產生虧損，交貨愈多，虧損愈大。表面是營收大幅增加，實際卻是愈賣愈賠。「我從未想過結果會是這個樣子」，經營者如此驚呼。

錯誤的成本資訊所導致的嚴重後果

致遠管理顧問公司執行董事于泳泓指出，在瞬息萬變的經營環境下，如何做出正確而快速的決策，是企業決勝的首要條件。然而，不管就現有客戶或現有訂單，還是新開發客戶或新承接的訂單，只有不到十分之一的企業有能力掌握到該客戶或訂單的「真實獲利」，以及背後不易為人發掘的「維護成本」等正確資訊 ！ 在錯誤資訊基礎下所做的決策，怎麼可能不會出錯？也因為錯誤資訊的引導，而將焦點集中在非需要優先考量的事項，最後的情況往往就是真正賺錢的產品不拼命賣，而賺的少、甚至於表面營收高卻是越賣越賠的產品，卻一直賣，企業的淨利潤如何不衰退？所以，要做出正確的營運決策，最重要的就是要有「反映真實」而正確的成本資訊。

錯誤的成本資訊所導致的嚴重後果， Peter B.B. Turney 在其所著《 Comment Cents-How to Succeed with Activity-Based Management 》裡提到，包括有訂價錯誤、銷售錯誤的產品和服務、鎖定錯誤的市場、服務錯誤的客戶、設計出成本高昂的產品與服務、努力削減成本卻無法真正降低成本、制定錯誤的採購決策等。觀察當前的企業經營，這樣的錯誤決策，俯拾皆是，而經營者卻往往不自知，競爭力就在一次又一次的錯誤裡喪失。

  利潤優勢來自於良好的成本管理

以「競爭策略」的研究聞名於世的經營策略大師 Michael E. Porter 指出， 企業的競爭優勢源自於「它能為客戶創造的價值」，優異的價值則來自於「以較低的價格，提供和競爭者相當的效益，或提供足以抵消其價差的獨特效益」，也就是說，企業的競爭優勢係取決於成本領先（ cost leadership ）和差異化（ differentiation ）。

台灣的代工業即是一個 很明確地以成本為優勢導向的產業。然而相較於多年前的繁榮光景，由於產業分工愈來愈細，利潤空間也愈來愈低，代工業的利潤優勢已面臨嚴格挑戰。

B 公司為一家電腦零件代工廠，目前客戶委託代工，所給的價格是指定料、工、費外，加上 2 ％的公定利潤。 B 公司要在這個案子中獲得 2/ ％的利潤，前提必須是一切生產環節皆不能有任何的差錯。若是在生產過程中，品質出了狀況，耗料有問題等，整個案子很可能就轉盈為虧。于泳泓表示，這是台灣代工產業所共同面臨的問題，要生存、就要有成本優勢，除了 2 ％的公定利潤外，一定要發掘其他的潛在利潤。

至於強調以差異化、創新取勝的企業，持續創新研發是利潤優勢的來源，而產品在研發的過程中具備了極大的成本降低空間。在期望研發創新產品為公司帶來效益的同時，若在研發與設計生產的過程中沒有做好成本管理，使用不精確的成本資訊來進行判斷，甚至遺漏重要的成本資訊，致使研發出成本高昂的產品或服務，使得原本可以為公司帶來效益的產品，變成無效益，想想，這將使公司喪失多少利潤優勢呢？

「利潤優勢來自於良好的成本管理！」于泳泓如此強調，檢討成本與整個現有價值創造的過程，對企業而言是相對穩健的投資，也是微利時代獲利提昇的法則。

以 ABC 創造利潤優勢

成本資訊在不同的地方有不同的用途。傳統成本制度所產出的成本資訊，主要係以結帳為目的，並無法提供經營決策的攸關資訊。愈來愈多的資訊顯示過度依賴這些攸關性不足的成本資訊來進行決策，將會危及一個組織的競爭力。從前述的幾個例子也可以嗅出端倪，解決之道，是採取一個可以提供營運決策所需的成本管理制度。

作業基礎成本制度（ Activity-Based Costing ， ABC ）是眾多成本管理方法的其中一種。它與傳統的標準成本不同，傳統的標準成本係透過分攤公式來進行成本的分攤，而 ABC 則是強調作業與動因的分析與控制，找出作業與成本標的、資源間的因果關係，依照作業耗用資源的情形將資源成本分攤至作業活動，再將作業活動成本歸屬至相關的成本標的，這與傳統成本制度的方法論與基本精神是截然不同的。

SAS 資深協理王震宇表示，藉由 ABC 可以獲得正確、及時且具攸關性的成本資訊，瞭解企業獲利能力的來源，探討成本發生的真正原因，從而規劃企業資源的最佳配置，提昇經營績效，達成企業之策略性目標。

所以，與其說 ABC 是成本制度，不如說 ABC 是管理制度。藉由以作業活動為中心的成本資訊，協助管理階層進行決策，包括策略性決策（例如定價策略、獲利分析、轉播計價）與營運性決策（例如成本抑減、流程改善、價值分析），讓企業更瞭解產品與客戶的獲利性。此外，由於 ABC 係以作業活動來進行分析，透過作業的分析與檢討，也可讓企業瞭解內部各項流程的效益，根據這些資訊來進行流程改善、流程再造或委外，可以有效的提昇成本效益。

ABC 未能普及的原因

ABC 這項管理制度於 1980 年代提出，然而企業對提供基礎管理資訊的 ABC 之關切度與落實度，卻遠遠落後於強調策略的平衡計分卡。于泳泓指出，平衡計分卡能使企業清楚聚焦的 Make choice ！但 Make happen 則猶賴以 ABC 所引導出來具有價值創造及效率的流程（ Process ）去落實！而以當前企業的一般管理水平來看，需要「落實」策略的殷切度，不會亞於「聚焦」策略本身，因此，以 ABC 來落實策略，才是當務之急。

探究 ABC 未能普及的原因，于泳泓分析大略有下列幾點：

•  過去的經濟景氣未如目前嚴苛，利潤空間比較大，所以企業對成本要求的精確度不需要高，現在利潤空間愈來愈小，代工業就只剩 2 ％的利潤空間，需要精確的成本資訊來發掘利潤優勢。

•  企業多半認為從傳統的財務報表，即可看出真正的獲利。

•  將成本認為是會計的事情，忽略成本資訊與流程的重要性。

•  經營者認為 ABC 的效益無法立即呈現，也影響導入 ABC 的意願。其實，就輔導個案顯示，運用 ABC 的資訊來進行流程再造，可以創造 3 ％利潤，財務效益是可以立即呈現的。

•  週邊相關軟體的成熟度，也影響 ABC 的普及。

此外，王震宇則是提到，企業經常認為 ABC 很複雜，需要投資大筆金額，因此影響導入的意願。其實複雜與否取決於作業活動的精細度，端視公司需要到哪種程度的決策資訊，並不需要一開始就算的很精細。「粗略的正確勝於精細的錯誤」，導入 ABC 的重點不在於將成本算的非常精細，而是在於確認需求，至於軟體的選擇，可視企業複雜度與需求來選擇適合的軟體工具，不一定要花大錢導入很貴的軟體，這是企業亟需要導正的迷思。 ABC 資訊與決策之間的攸關性，才是 ABC 的基本精神。

需要導入 ABC 的企業

「當現有制度無法提供管理決策的問題時，就應該要導入 ABC 」王震宇如此強調，他表示，一般而言，製造費用大於 2 0 ％者，就可以導入 ABC 。通常製造業已 有現行的成本制度，是否需要導入 ABC ，端視其成本制度是否能滿足決策需求。但是就其他沒有像製造業成本制度的產業而言，例如金融業、服務業等，就必須認真考慮導入 ABC 。 而他也特別提到，導入 ABC 的前提是企業產品或服務有差異性，因為 ABC 顯現出的是因果關係所導致的成本差異性，而標準成本的精神是將成本予以合理化、標準化。因此產品或服務差異性愈高的企業，導入 ABC 的效果將愈顯著。

于泳泓也提到，當企業出現下列幾個現象時，就必須要導入 ABC ：

•  依舊承襲傳統的定價 = 成本＋毛利，無現實感與競爭力的定價模式，而非考量市場與價格競爭力的 ” 毛利（不一定有） = 定價（市場決定價格）－成本（成本競爭力） ” 。

•  產業成為買方市場，對於價格並無太大主宰或影響能力。

•  淨利不斷下滑！儘管營收或有增加，但淨利或淨利率是衰退的。

•  新產品營收佔比在 20 ％以下，研發創新速度總跟不上衰退速度。

•  推動成本刪減（ Cost Down ）時採「齊頭式刪減法」。

•  顧客或訂單的「真實」貢獻或獲利始終是個謎。

•  覺得 ERP 或報表數字無助於決策，或只能消極的避凶與事後的檢討。

•  動員不少人力的財會及資管分析，只解決了法令的要求而缺少附加價值。

•  管理決策與幕僚功能，無法以管理能力影響直接部門主管。

•  平衡計分卡、方針管理、目標管理、績效管理或預算制度的落實與準據「欲振乏力」。

ABC 效益的提昇與維繫

對於 ABC 的導入，王震宇建議大處著眼小處著手，選擇重點，從影響較大的小地方開始導入 ABC ，成功之後再繼續推展到其他領域，形成正向循環。他特別強調，讓 ABC 的資訊為大家所用，並與現有的管理制度結合，例如平衡計分卡、績效管理等，才能形成正向循環變成一個可以持續運作的制度， ABC 才能發揮效益。

至於如何提昇與維繫 ABC 的效益，于泳泓指出，為求制度的順利導入難免會有一些妥協，然而很多導入企業會因為過多的妥協，導致效益無法呈現，這是應該要避免的，此外，必須要嚴格管控價值創造過程中的重要流程，而 e 化可以提升 ABC 的效益。于泳泓強調， ABC 的精神是在於粗略的正確勝於精確的錯誤，企業千萬不要捨本逐末，一味的追求精細，反而易忽略該注意的地方，且導入也容易失敗。

于泳泓特別強調， ABC 係用來創造有意義的價值活動，雖然降低成本是目的之一，找出高獲利的顧客、訂單，才是最終價值。很多人只是把 ABC 當成節流的制度，這僅是短期效益，長期效益應該是用來開源。他指出企業可以運用 ABC 來進行價值分析（ value active ）、策略落實（平衡計分卡的指標依據）、流程再造（決定要針對哪些流程進行再造）、以及財務報表的改善與作業活動的分析，將可為企業創造出更高的效益。

結語

當下經營環境競爭激烈，獲利機會愈來愈微小， 不景氣下的競爭力來自於 擁有別人所沒有的利潤優勢，如同于泳泓所強調，「利潤優勢」是由最有利潤力的策略營運模式＋最具競爭力的成本優勢＋最有效益力的作業流程，所組合而成的； ABC 是唯一可以協助整合上至「願景與策略」，中至「流程與指標」，下至「管理資訊與行動方案」，來協助企業取得此三大優勢的管理工具，透過 ABC 來落實策略、改善流程，獲利的提昇將是可以期待的。

隨著企業國際化之潮流及國際會計準則影響的日益擴大，越來越多的大型企業從原先使用本國準則過渡到使用國際會計準則。為了協助這些企業如何依國際會計準則編製財務報表， IASB 遂於 2003 年 6 月正式發布了第一號國際財務報告準則，訂名為「首次採用國際財務報告準則」。

  經濟全球化的發展趨勢，促進了區域或全球資本市場的加速形成，資本、商品和服務的跨國流動愈來愈活躍，經濟全球化已成為當前國際經濟發展的一個最明顯的特徵。例如：在倫敦證券交易所的股票市價總額中，約有 70% 來自於六十多個國家的非英國公司；而在美國證券交易所登記的一萬三千家上市公司中，亦有一千多家為外國公司。由於各資本市場之間的聯繫愈來愈緊密，投資者和企業都在不斷在尋找跨越國界的合作機會，因此對世界通用商業語言的要求也就加迫切。

追求全球準則一致　引導適用 IFRS

國際會計準則委員會（ International Accounting Standards Committee , IASC ）是一個國際上獨立制定會計準則的民間機構，該機構於 1973 年由九個國家專業的會計組織所成立。 IASC 代表有來自九十多個國家的一百二十多個會計組織的專業會計人才。其後，又於 2001 年 4 月改組稱為國際會計準則委員會（ International Accounting Standards Board, IASB ），它的目標係「實現全球企業和其他組織編製財務報告時所使用的會計準則的一致性」。

隨著企業國際化之潮流及國際會計準則影響的日益擴大，越來越多的大型企業從原先使用本國準則過渡到使用國際會計準則。為了協助這些企業如何依國際會計準則編製財務報表， IASC 遂於 1988 年發布解釋公報第八號（ SIC 8 ）定名為「首次採用國際會計準則作為主要的會計基礎」。本公報要求採行國際會計準則的企業，須全面追溯至當期有效的國際會計準則（ IAS ）和解釋公報，除非特定準則或解釋公告中，有特別允許採用不同的過渡性條款。而這項追溯原則的制定，使得企業需要花大量的時間和精力以編製國際財務報告，過高的編製成本亦逐漸影響了國際會計準則的普及運用。

1997 年亞洲金融風暴給全世界的投資者、實務界和會計界人士都上了精采的一課。產生亞洲金融風暴的原因雖然較複雜，但多半與亞洲國家的金融和會計監理體系不健全、會計和資訊揭露制度不完善、會計準則的品質低落有關。據聯合國的一份調查報告顯示，在受亞洲金融危機影響的國家中，多數的國家並未正確的採用國際會計準則，導致財務會計報表未能及時提供有用的資訊，以協助會計資訊使用者分析引發金融危機的各種重要因素，從而嚴重降低了公司和銀行財務報告的透明度。在亞洲金融風暴爆發之後，全世界的投資者對跨國投資，尤其是對亞洲、非洲和拉丁美洲等發展中國家的投資變得更為謹慎；同時，世界銀行等一些國際開發銀行也相繼對貸款國家和企業提出了按國際會計準則提供財務資訊的要求。

另一方面， IASC 於 2001 年改組為 IASB 之後，為加強其與各國會計準則制定機構的聯繫，在其新任的十四位成員中，包括來自於美國、英國、加拿大、澳大利亞、紐西蘭和日本等主要西方國家會計準則制定機構的代表，此舉促進了各國對 IASB 國際財務報告準則的認同，並加強推動各國會計準則一致性的趨勢。隨著歐洲共同市場陸續同意採用國際財務報告準則（ IFRS ），已有超過九十多個國家將在未來的五年中，允許其國內企業改採由 IASB 制定的國際財務報告準則。為了幫助企業順利地自原有的財務報表之會計基礎過渡為國際會計準則， IASB 遂於 2003 年 6 月正式發布了第一號國際財務報告準則（ IFRS 1 ），訂名為「首次採用國際財務報告準則」，取代了原有在 IASC 下發布的 SIC 8 。

  IFRS 1 適用情況

「首次採用國際財務報告準則」（簡稱 IFRS 1 ）編製的財務報表，係指企業採用國際財務報告準則編製的第一份年度財務報表，並在報表中明確且無保留地聲明其遵循了國際財務報告準則。若企業滿足以下條件，那麼這份按照國際財務報告準則編製的財務報表，即可稱為「企業首次按國際財務報告準則編製的財務報表」：

1. 企業最近期間的前期財務報告之表達：

•  係按照並非與國際財務報告準則完全一致的會計準則編製的報告；

•  在所有方面均符合國際財務報告準則的規定，但並未在財務報表中明確且無保留地聲明其遵循了國際財務報告準則；

•  財報中僅包含部分遵循而非完全遵循國際財務報告準則的明確聲明；

•  並非按照原有的會計準則編製，但有部分帳戶由於原之會計準則並未規範，因而採用國際財務報告準則之規定辦理；

•  按照既有的會計準則編製，同時包含某些特定項目金額係按照國際財務報告準則確定的金額之間的調整。

2. 依照國際財務報告準則編製的財務報告及僅供內部使用，而沒有將其提供給企業的所有者（股東）或其他的外部使用者。

3. 僅為合併目的按照國際財務報告準則編製了財務報告，但並未遵循 IAS 1 「財務報表的表達」提供整體的財務報告。

4. 未提供前期財務報表。

同時須注意， IFRS 1 並不適用於下列情況：

1. 企業曾停止運用會計準則編報財務報表，但過去曾經在按照會計準則編製財務報告的同時，又出具了另一分包含遵循國際財務報告準則聲明的無保留意見財務報表；

2. 以前年度係按照會計準則編報財務報表，且這些財務報表中包含明確地遵循國際財務報告準則的無保留意見聲明；

3. 以前年度編報的財務報表中包含企業已遵循國際財務報告準則的聲明，即使會計師對這些報表出具了保留意見。

雖然， IFRS 1 與 SIC8 都要求企業在編製國際會計財務報表時，須追溯應用國際財務報告準則。但 IFRS 1 在追溯應用方面包含了六個豁免事項，這大大減緩了企業編製國際財務報告的成本壓力。其中包括：明確規定企業須採用 IFRS 的最新版本，並特別指出首次採用者可以選擇，暫不適用部分的 IFRS 的過渡性條款，以加速財務報表之編製。除此之外，第一次轉換為國際會計準則編製財務報表之企業，應於報表中闡明相同日期下，首次採用者根據國際財務報告準則與使用原會計準則（ Previous GAAP ）間的重大差異項目；亦須加註企業因過渡到國際財務報告準則，而對企業財務狀況、營運績效和現金流量的影響等。

作者： 胡峰賓•台大法律所博士候選人暨國企所碩士班•政大法律所碩士•律師

企業組織依其職能、產品策略、內外環境等種種因素而設計，在多角化及全球化之趨勢推助下， 組織結構產生明顯變化，不再只是死守單一本體， 必須擴充經營，以新組織結構來搭配新管理需求，否將無法提昇經濟效益。然而分支機構之設立接踵而來之法律疑義，即是本文欲與讀者探討之議題。

企業組織設計乃伴隨企業內在與外在環境下而設計，其內部組織之設計種類繁多，有職能結構（ Functional Structure ）、產品事業部結構（ Product Division ）、顧客事業部結構（ Customer Structure ）、地理事業部結構（ Geographic Division Structure ）、矩陣式結構（ Matrix Structure ）等等以因應企業環境（註 1 ），基於「結構追隨策略」之思考架構，任何企業之成長必須伴隨著組織結構之調整，否則無法產生經濟效率，因此企業隨時必須以新組織結構來搭配新管理需求（註 2 ），或設為營業處、地區營銷中心、營業所等等不一。

於商業組織設計 上， 就其設置分支機構型態可分為子公司 （ Sub-sidiary ） 、分公司 （ Branch ） 、辦事處 （ Rep-resentative Office ）等，本文擬探討此三類企業分支機構之組織與法律實務問題。

子公司之組織與法律實務

所謂子公司（ Sub-sidiary ）乃指母公司出資設立之獨立公司。在多角化及全球化之趨勢下， 企業之存在方式發生明顯之基本結構性變化，企業常以集團式經營，以便於更快且有效率蒐集到豐富之訊息，進而可以較快攫取商機與利基。企業之集團組織模式，通常為在母公司設有一個決策中心，決定整個企業之運作，決策中心之下則是各子公司，子公司可能為銷售據點或是生產單位，此乃視企業策略而定。母子公司間之策略，乃為集團之整合（ Integration ），可能為垂直整合（ Vertical Integration ），即上、中、下游產業彼此形成一個垂直分工之整合；亦可能係水平整合（ Horizontal Integration ），即不同產品在某一產業之水平整合。

母子公司實務爭議

子公司為依法設立登記之公司，具有法人資格，故與母公司之間為兩個獨立法人，但由於母子公司間關係密切，實務上常衍生若干爭議，茲述如下：

一、對外交易名義：

母子公司乃屬關係企業，而 關係企業轄下之數公司仍具有獨立之法律上人格，其財務結構亦截然分開，故最高法院七十六年 度台上字第 431 號認為 母公司似無以關係企業各公司之名義採購物品之可能，蓋如由母公司統籌採購而分送其關係企業，其購買之主體仍為母公司，應以母公司之名義採購，因母公司似無當然得以子公司名義採購之權限。

二、員工調動之勞僱關係：

若集團企業之母公司將原服務於該母公司之員工甲，調派至其集團企業下之某一子公司服務，就此情形甲嗣後之勞雇關係應以那一公司為雇主？茲有下列之學說爭議：

（ 1 ）甲說： 按雇主將受雇人於一定期間內，借調給他雇主，於其期間內，受雇人接受他雇主指示之法律關係，學說上稱為「借調勞動關係」，勞雇關係僅存於原當事人間，即存在於母公司與甲之間，故工資請求權及契約終止權僅得對原僱主請求，但他僱主負有安全維護及福利供應之義務；

（ 2 ）乙說： 依內政部七十四年七月二十五日（ 74 ）台內勞字第 332242 號函解釋，如經勞工同意後之調動，即屬另一勞動契約之履行，與原雇主間之勞雇關係，業因合意而終止，甲乃是與母公司先合意終止勞雇關係後，再與子公司成立新的勞雇關係，故勞雇關係存在於子公司與甲之間；

（ 3 ）丙說： 此說認為應區分係屬「借調勞動關係」或是「經勞工同意調派」，如為前者時採甲說；為後者時採乙說。

實務見解為 司法院第十四期司法業務研究會期採折衷之丙說，認為 母子公司之關係，僅為母公司支配子公司，但兩者仍為個別之權利主體，因此該勞工若係基於借調由母公司調往子公司工作，工資請求權及契約終止權僅得對母公司請求，但子公司負有安全維護及福利供應之義務。若非基於借調關係，而係經勞工之同意，則屬另一勞動契約之履行，與原雇主即母公司之勞雇關係亦因合意而終止。因此，甲乃係與母公司合意終止勞雇關係後，再與子公司成立新的勞雇關係。

三、非合營業常規之交易：

母子公司乃屬公司法第三百六十九條之一之控制從屬關係，依照公司法 第三百六十九條之四， 控制公司直接或間接使從屬公司為不合營業常規或其他不利益之經營，而未於會計年度終了時為適當補償，致從屬公司受有損害者，應負賠償責任。控制公司負責人使從屬公司為前項之經營者，應與控制公司就前項損害負連帶賠償責任。

【附註】

1. 林建煌，策略管理，智勝出版， 2003 年 6 月初版， p.373 頁以下。

2. 吳清松，國際企業管理，智勝出版， 2002 年 3 月三版， P.543 頁以下。

3. 王文宇，公司法論，元照出版， 2003 年 10 月初版， p.79 頁。