作者： 周濟群．淡江大學會計學系助理教授

筆者在會計研究月刊第 220 與 221 期中，曾針對當時 XBRL 標準在世界各國發展的情況作過介紹。但隨著時空背景與科技環境的變遷，這兩年來， XBRL 標準的發展腳步愈來愈快速、應用的範圍愈來愈廣，因此本文將就 XBRL 最新技術發展和應用現況，由策略面探討國內發展的成功關鍵與可能阻礙。

在筆者之前發表的文章中曾經提及， XBRL 在並不改變現有會計準則的前提下，提供一個以成熟的 XML 技術為基礎之全球企業資訊供應鏈（ Business Information Supply Chain, http://www.xbrl.org/ ）架構，方便市場投資者以更具效率的方式去取得、交換和分析比較企業的各項資訊，且 XBRL 文件中所包含的資訊，並不限定於傳統規範性的財務資訊，如年報、半年報、季報和總帳資訊及查核報告，只要企業願意揭露，其內涵尚可包括許多非財務、作業性與其它的質性資訊（例如：重大訊息事件、經理人報告、會計師查核意見等），甚至包括分類帳（ General Ledger ）與交易層次的明細資訊，均可應用其延伸性技術來產生，並達成各種維度的分析。以其設計的觀念與技術架構而言，基於 XBRL 文件所能衍生出的分析性資訊之廣度與深度，均將遠超過傳統書面式的網路企業報導。因此，對於與企業有關之資訊流而言， XBRL 將使得企業資訊不再侷限由簡單的網路瀏覽器（ browser ）來呈現，而將演化成可剖析的（ parsable ）、可運算的（ computable ）、可探勘的（ minable ）、可作多維度分析（ multi-dimensional analysis ）之具有高度附加價值的資訊。

對於以「全球化」為主要經濟策略發展方向的台灣企業而言，筆者認為 XBRL 技術的最重要啟示是：「以 XBRL 為基礎的資訊環境，預期將可降低國內企業加入全球企業資訊供應鏈的『摩擦力』，降低國內企業向國外資本市場募集資金的成本，增加企業的國際能見度，並促進其全球化資訊效率。」在國內各個 XBRL 的研討會中，筆者曾經不斷地舉出幾個最適當的例子，來說明上述這段啟示：第一個例子，是離我們不遠的南韓 KOSDAQ 交易所，讀者們可以在 KOSDAQ 首頁（ http://english.kosdaq.com/ ）最顯著的地方，找到 XBRL Service 的連結，他們善用 XBRL 的優點，建立了數個示範性的財務分析功能（包括單一企業的各項財務數字分析、比率分析，以及跨企業、跨期間的比較分析等等），目前已經是世界各國發展 XBRL 技術的重要指標之一；因為 XBRL Service 的關係，目前 KOSDAQ 應該也是全球曝光率最高的亞洲創新企業交易市場；以下網址這個短短五分鐘的網路影片（ http://www.ubmatrix.com/solutions/webhelp/kosdaqdemo.html ），更是簡明快捷地介紹了KOSDAQ 是如何做到的，而透過這個多媒體經驗，相信讀者們將可以更深切地了解 XBRL 所能發揮的效益。

第二個例子，則是政治、經濟面與我們更為貼近的中國大陸，中國證監會早於 2002 年 5 月開始制訂「上市公司信息披露電子化規範」標準，且最終於 2003 年底確定採用 XBRL 為其信息披露之技術標準，並經「全國金融標準化技術委員會」的核准通過，中國證監會採用 XBRL 的主要目的，乃是為了能夠「充分利用 XBRL 良好的擴展性，達到與國際接軌，進行數據交換與共享的目的。」（資料來源：http://www.sse.com.cn/sseportal/ps/zhs/fwzc/scfw/szsyxbrl.shtml ）據此，上海證券交易所乃於 2003 年 10 月由上市公司部、新信息系統組、技術中心、信息中心共同組成工作小?，並選定五十家上海本地上市公司進行應用示範。而由上海證券交易所開發的上市公司信息披露分類標準，並於 2005 年 10 月通過了 XBRL 國際組織認證。 XBRL 國際組織也在其官方網站上發表聲明，上海證券交易所開發的「中國上市公司信息披露分類」乃是中國第一個獲得 XBRL 國際認證的分類標準。而同樣地，在 2003 年 6 月，深圳證券交易所亦由公司監管、法規制定、信息資訊技術等各方面的專家?成了「 XBRL 與上市公司信息披露電子化標準」項目小組，針對上市公司定期報告信息披露和工商企業會計報表進行分類和定義的規範，該項技術規範業已於 2004 年 1 月經「全國金融標準化技術委員會」的核准通過，而由 2005 年 1 月開始，深圳證券交易所發布以 XBRL 為基礎的「上市公司定期報告制作系統新版 1.0 」，深交所全部上市公司均需使用該系統製作其年度報告，並直接產生 XBRL 案例文件於其資料庫中。讀者們同樣可以不費力氣地在上海證交所（http://www.sse.com.cn/sseportal/ps/zhs/home.shtml ）與深圳證券交易所的首頁中（http://www.szse.cn/main/default.aspx ）找到 XBRL 應用示範的連結，裡面除了包含兩個交易所各上市公司的 XBRL 文件與各種分析示範以外，同時也用了不少篇幅以簡體中文介紹 XBRL 技術的應用發展，讀者們可以很方便地自行閱覽。

最近的消息更指出，上海及深圳證交所的 XBRL 資料庫業已得到國際投資法人的認同， EDGAR Online 在 2006 年 1 月 18 日 宣佈，將於 2006 年上半年把這兩所交易所的上市公司 XBRL 財務資料，納入其以 XBRL 為基礎的全球企業財務分析資料庫內。（相關新聞連結： www.edgar-online.com/investor/news/011806.aspx ）

本文舉以上簡單的兩個例子，主要是要說明一件事：只要能將 XBRL 技術用對了方向，是絕對可以給非歐美企業帶來國際競爭力的；對於目前世界各國都在朝向全球化經濟發展的方向邁進時，儘快地建立「與國際接軌」的「數據交換與共享」標準，筆者認為應該是很直觀的事情，不需要嚴謹的理論證明，只要是每天翻開報紙，有心關注財經事務的讀者，應該都能立刻理解的，這兩個「例子」只不過是讓以上的認知獲得更確實的驗證罷了。但是，反觀國內目前會計界對於 XBRL 的認知，或是財政金融管理單位和資本市場在 XBRL 方面的應用發展，卻遠遠落後在南韓、中國和日本之後。或許讀者們會問：「 XBRL 技術，真的有這麼困難嗎？」我們看看南韓和中國的迅速發展，不願意輕易認輸的台灣囡仔應該不會接受「技術太難」這樣的藉口，筆者寧可相信這只是「意願」和「選擇」的結果，是「策略」方向出了問題、是「人」的因素，而非技術本身的障礙。 2005 年，在有限的資源限制下，中華民國會計研究發展基金會完成了一份「可延伸商業報告語言（ XBRL ）標準應用於我國財務報告之可行性研究」，該份研究報告透過文獻探討和實地訪談的方式，邀集國內各相關單位、學術界與實務界專家學者，共同進行技術、經濟與作業可行性之評估；研究報告彙整了當前世界各國的採用情形與發展進度、國內推動 XBRL 的可能成本效益分析、並提出未來台灣 XBRL 技術標準架構的發展方向，以及相關管制機構所需要的推動藍圖、永續經營方式以及配套措施等。

資料來源： 244 期（ 95 年 3 月號） 會計研究月刊

行政罰法上路，董監事責任加重，企業受罰要連坐，決策者須自行承擔風險，處罰金額也將隨個案獲取不當利益而增加，違法不當利益也將酌情全數追繳，公司決策者執行職務前，應明瞭相關法規，以免接到鉅額罰單。

往昔各別法規規定，公司違反行政法上的義務，只有公司本身受到處罰，如果法規另外規定負責人要受罰，或是併罰，才會處罰到負責人本身。如果違規營業，公司取得一筆可觀的利潤，政府機關也只能按法定數額，加以處罰。公司董監事為了公司利益，做出違法行為，自己也獲取可觀的收入，自己不用受到處罰，不過，這些現象，將因為行政罰法在九十五年二月五日施行後，完全地轉變，原本處罰不到的陰暗角落，將因為本法的施行，而遍及公司董監事等決策管理階層。如因違法投資或是違規營業，所獲取得利潤也將因本法的施行，可能將面臨追繳的命運，而大幅度地縮水，甚至無利可圖。

這次行政罰法制定的重點，莫過於行為人故意過失要件的增訂、將董監事和員工的故意過失，當作公司的故意過失、公司違法和公司決策者要一併受罰、員工違法行為，董監事也要連坐受罰、違法取得收益愈高，罰鍰金額也就愈高、和違法不當利益也可能要追繳。因此，本法所造成的影響，將會是無遠弗界，如影隨形，而且影響深遠，值得公司管理階層人員在規劃公司營運計劃和推展公司業務時，特別加以留意，以免一不小心收到鉅額罰單。

故意過失才要負責

在行政罰法施行後，除非各別行政法規另有規定，依據行政罰法第七條第一項規定，違反行政法上義務之行為，行為人如果不是故意或過失者，一律不予處罰，也不再適用推定過失的責任。換句話說，行為人不用舉證證明自己無故意或過失，而要由處罰的主管機關負舉證責任，證明行為人是因故意或過失違反行政法上的義務。因此，透過舉證責任的轉換，大幅度地減輕行為人舉證責任的負擔，且有效提昇主管機關裁罰時程序的嚴謹度。

公司違法，董監事一併連坐受罰

在行政罰法施行前，如果行政法規處罰的對象是限於公司的時候，主管機關只能處罰公司，不能處罰公司負責人或公司員工。例如，彰銀發生理財專員盜領客戶存款 8,000 多萬元案，金管會日前作出處罰決定，惟依銀行法第一二九條規定，金管會只能以彰銀內部稽核與控管有重大疏失為由，處罰彰銀 1,000 萬元，而沒有處罰負責人。

但是，行政罰法施行後，如再次發生銀行內部稽核與控管重大疏失事件，不僅僅銀行本身受鉅額罰鍰，金管會也可以依行政罰法，處罰銀行各別董監事相同金額的罰鍰。這是因為行政罰法第十五條第一項的規定， 私法人的董事或其他有代表權之人，因執行其職務或為私法人之利益為一切行為，致使公司違反行政法上義務，而應受到處罰時，該行為人如有故意或重大過失時，應並受同一規定罰鍰之處罰。

換句話說， 公司的董監事或其他有代表權的人（例如：董事長、 CEO ），在執行職務的時候，或是為了公司的利益而做的一切行為，導致公司違反行政法規，公司的董監事或其他有代表權的人也將一併受罰。而且，公司所有董事將因此各別接受處罰。尤其是只掛名不過問公司內部營運的董監事，也不能以沒有實際參與公司決策，或是「不懂事」為由，而主張不應受罰。

因此，董監事的法律責任，將因行政罰法施行而變得吃重，決策者要自行承擔公司違法決策的法律風險，而不能躲在公司幕後的面紗裡免除行政責任。所以說，公司如果違反公平交易法規定而為事業結合，主管機關不僅僅只處罰公司本身新台幣 10 萬元至 5,000 萬元罰鍰外，對於有故意或重大過失的公司董監事，主管機關可以各別對董監事，各別處以相同數額的罰鍰。

結語

雖然，行政罰法並非針對公司營運、財務管理與會計責任，但這次行政罰法的修正，對於公司董監事及其他有代表權人的行政責任，明顯地更加吃重，也有效填補法律制裁的漏洞，尤其是能有效遏止以違法手段換取更大利潤的投機客。行政罰裁罰的對象，也由公司或公司的負責人，擴及至董監事等公司的決策管理階層。因而，公司的管理階層也因該法的施行，而失去保護傘，被迫揭開面紗，須自行面對違法決策的行政責任。

所以，未來公司的管理階層，應努力多瞭解公司營運時涉及的行政法規，謹慎執行職務，如果有法令疑義時或處理新興事務，應多諮詢法律專業人員，以免誤蹈法網，以免當自己、公司或公司負責人收到罰單時，才恍然大悟，而讓公司或自己的荷包平白無故的大量失血，讓辛苦賺取的利潤付諸東流。

資料來源： 244 期（ 95 年 3 月號） 會計研究月刊

建置「財務報表編製流程之管理」內部控制，是國內許多規模較大之上市櫃公司應強化的控制點，對於擁有眾多分支機構的跨國企業而言，更是一大挑戰，然若能確實建置，將可有效提昇財務資訊的透明度與正確性，進而提高管理決策之品質。

「公開發行公司建立內部控制制度處理準則」（後簡稱「內控處理準則」）已於 民國九十四年十二月十九日 公告修訂，在這次「內控處理準則」條文修訂中，第八條增加了所謂「財務報表編製流程之管理」。筆者認為這是本次修法中相當關鍵且重要的一環。

過去公開發行公司在內部控制的運作上，較重視內部控制三大目的中的營運之效果及效率（ O ）、與相關法令之遵循（ C ），但對於提高財務報導之可靠性（ F ）則相對較依賴簽證會計師來共同進行。因此，此次修法將促使公開發行公司之內部控制所應涵蓋的控制面更加清楚而完整；特別是配合本次證券交易法加重審計委員會或獨立董監事制度對於公司內部控制之督導責任的修正，將因有效提昇上市櫃公司財務報表之透明度及可靠性，而確實提高對投資人之保障。

本次「內控處理準則」第八條所新增的「財務報表編製流程之管理」之主要目的，即為達成內部控制三大目的中有關提高財務報導之可靠性（ F ）。簡單來說，當公司建置了有效的「財務報表編製流程之管理」內部控制，則公司在會計師來查帳前，就已經按照一般公認會計原則之規定完成試算表之編製、各種會計應計與估計事項的評估與認列（包括壞帳提列、存貨跌價損失提列、資產減損、子公司損益、所得稅估列等）之工作，因而已產生與會計師之查核數相差無幾的損益自結數。然而，對於擁有許多分佈不同地理區域子公司或分支機構的跨國企業而言，建置並運作有效的「財務報表編製流程」之相關內控，往往是一件相當複雜且困難的事，必須投入許多資源與心力才能達成。

建立「財務報表編製流程之管理」的重要性

到底建置並執行有效的「財務報表編製流程之管理」內部控制，對公開發行公司以及財務報表使用者有何重要？舉例而言，公司業務工作與財務報表編製工作常有職能分工情況，因此實務上常見當公司於接到一筆大訂單時，公司的負責人即向外宣布公司今年度的營收或業績數字將可再創高峰。然而，於年底結算損益時卻才發現，該項訂單的出貨進度或處理狀況因不符合一般公認會計原則認列收入或損益的要件，或是銷售契約另有附加承諾，致使無法入帳、或被會計師要求進行調整，造成最後公開的財務報表數字遠比當初預估的遜色許多，進而影響公司信譽與股價。更有甚者，有些公司於公告自結數後，為避免已公告之自結數與會計師的簽證數間差異太大將引起主管機關注意，而想盡理由「說服」會計師不要進行調整，造成雙方極大的困擾；而目前報載主管機關對公司公告的自結數將要嚴加督導。筆者認為，為解決上述窘境並符合主管機關行政管理之要求，以及提高財報資訊品質以保障投資人權益，建立並落實「財務報表編製流程」之內部控制，乃為正本清源的第一步。

對於跨國企業而言，除了在「公開發行公司建立內部控制制度處理準則問答集」第九點所建議的七項內容中，月結流程、外幣交易的調整、以及各分（子）公司依母公司合併報表編製所需提供的財務資料（ reporting package ）準備過程等，更為跨國企業公司財務報表編製流程中相當重要的環節。

由於跨國企業的分支機構可能遍布全球，各分支機構當地的帳載資料通常以符合當地法令以及當地財會準則為主。若集團對各分支機構沒有使用統一之會計處理手冊，則其提供給母公司編製合併報表或認列投資損益所編製的報表，可能各個分支機構的作法並不相同，也不見得會依母公司國內一般公認會計原則加以編製。實務上常見這些應依照母公司財會準則編製的分支機構財報，乃由各分支機構當地之會計師代為編製，而非由分支機構自行完成。另一方面，國內目前有許多上市櫃公司的合併報表，係由其簽證會計師代為編製，而非公司自行編製。這樣一來，就會變成本來應該是由分（子）公司依照母公司國內財會準則的要求來先行編好 reporting package 的內容，並由當地會計師複核 reporting package 的內容後，傳回母公司來進行合併報表之編製工作，再由母公司會計師查核合併報表之流程，卻變成由母公司簽證會計師對分（子）公司會計師說明母公司財會準則的要求，並設計好 reporting package 格式，要求分（子）公司會計師填寫 reporting package 及出具查核意見後，傳回母公司的會計師據以供其代母公司編製合併報表。此時，財務報告的編製與說明工作並非落在公司身上，而是簽證會計師，因而實務上若與跨國企業各地分（子）公司人員討論 ROC GAAP 報表時，他們的答案可能是不知道或「應」去問會計師之狀況，屢見不鮮。這樣的結果除了顯現國內許多跨國企業沒有能力或從未想過其應負責編製合併報表，也顯示目前許多公司即使設有會計制度，也並不符合「內部控制處理準則」新增條文的要求。

結語

總結來說，在本次「內控處理準則」有關公開發行公司應建置「財務報表編製流程之管理」內部控制的部分，絕非舊瓶新裝，了無新意，而確實是國內許多規模較大之上市櫃公司應強化的控制點。對於擁有眾多分支機構的跨國企業而言，更是一大挑戰，但效益也越大。基於強化「財務報表編製流程之管理」內部控制將可有效提昇財務資訊的品質與透明度，公司負責財務報導的經理人以及獨立董監，實應檢視自身「財務報表編製流程之管理」內部控制的現狀，擬定強化工作計畫表，投入適當的資源與時間，以提高財務資訊的品質。